Санкционирование расходов бюджета - это утверждение расходов бюджета высшей инстанцией. После принятия представительными органами власти решения о санкционировании расходов исполнительные органы власти с учетом реальных возможностей финансирования вносят на утверждение уточненный проект бюджета.
Конкретный объем бюджетных ассигнований для покрытия санкционированных расходов определяется при утверждении закона или решения о бюджете на предстоящий год.
Бюджетные учреждения обязаны вести учет:
· бюджетных ассигнований;
· лимитов бюджетных обязательств;
· утвержденных сметных назначений по приносящей доход деятельности;
· принятых учреждениями обязательств.
Бюджетные ассигнования - предельные объемы денежных средств, предусмотренных в соответствующем финансовом году для исполнения бюджетных обязательств.
Лимит бюджетных обязательств - объем прав в денежном выражении на принятие бюджетным учреждением бюджетных обязательств и (или) их исполнение в текущем финансовом году (текущем финансовом году и плановом периоде).
Расходные обязательства - обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности публично-правового образования (Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования) или действующего от его имени бюджетного учреждения предоставить физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права средства из соответствующего бюджета.
Бюджетные обязательства - расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году.
Денежные обязательства - обязанность получателя бюджетных средств уплатить бюджету, физическому лицу и юридическому лицу за счет средств бюджета определенные денежные средства в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в рамках его бюджетных полномочий, или в соответствии с положениями закона, иного правового акта, условиями договора или соглашения.
Одной из основных задач бюджетного учета санкционирования расходов является обеспечение соблюдение требования ст. 162 БК РФ, в соответствии с которой получатель бюджетных средств принимает и (или) исполняет бюджетные обязательства в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств и (или) бюджетных ассигнований. По завершении текущего финансового года остатки по соответствующим аналитическим счетам учета бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств и утвержденных сметных назначений по приносящей доход деятельности текущего финансового года на следующий год не переносятся.
Процедуры санкционирования расходов бюджета проводятся для того, чтобы исключить принятие к финансированию (оплате) расходов и совершения платежей, не предусмотренных утвержденным законом о бюджете на соответствующий год и (или) плановый период.
Исполнение бюджета по расходам осуществляется в порядке, установленном соответствующим финансовым органом.
Исполнение бюджета по расходам предусматривает:
Принятие бюджетных обязательств;
Подтверждение денежных обязательств;
Санкционирование оплаты денежных обязательств;
Подтверждение исполнения денежных обязательств.
Получатель бюджетных средств принимает бюджетные обязательства в пределах доведенных до него лимитов бюджетных обязательств.
Получатель бюджетных средств принимает бюджетные обязательства путем заключения государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров с физическими и юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями или в соответствии с законом, иным правовым актом, соглашением.
Получатель бюджетных средств подтверждает обязанность оплатить за счет средств бюджета денежные обязательства в соответствии с платежными и иными документами, необходимыми для санкционирования их оплаты, а в случаях, связанных с выполнением оперативно-розыскных мероприятий, в соответствии с платежными документами.
Санкционирование оплаты денежных обязательств осуществляется в форме совершения разрешительной надписи (акцепта) после проверки наличия документов, предусмотренных порядком санкционирования оплаты денежных обязательств, установленным финансовым органом.
Оплата денежных обязательств (за исключением денежных обязательств по публичным нормативным обязательствам) осуществляется в пределах доведенных до получателя бюджетных средств лимитов бюджетных обязательств.
Оплата денежных обязательств по публичным нормативным обязательствам может осуществляться в пределах доведенных до получателя бюджетных средств бюджетных ассигнований.
Подтверждение исполнения денежных обязательств осуществляется на основании платежных документов, подтверждающих списание денежных средств с единого счета бюджета в пользу физических или юридических лиц, бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, субъектов международного права, а также проверки иных документов, подтверждающих проведение неденежных операций по исполнению денежных обязательств получателей бюджетных средств.
Для ведения учета учреждениями, финансовыми органами показателей бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств и принятых учреждениями обязательств предназначены счета 5 раздела Плана счетов бюджетного учета «Санкционирование расходов бюджета».
Учет ведется в разрезе следующих счетов:
050100000 «Лимиты бюджетных обязательств»;
050110000 «Лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года»;
050120000 «Лимиты бюджетных обязательств первого года, следующего за текущим (очередного финансового года)»;
050130000 «Лимиты бюджетных обязательств второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за очередным)»;
050140000 «Лимиты бюджетных обязательств второго года, следующего за очередным»;
050200000 «Принятые обязательства»;
050210000 «Принятые обязательства на текущий финансовый год»;
050220000 «Принятые обязательства на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год)»;
050230000 «Принятые обязательства на второй год, следующий за текущим (первый год, следующий за очередным)»;
050240000 «Принятые обязательства на второй год, следующий за очередным»;
050300000 «Бюджетные ассигнования»;
050310000 «Бюджетные ассигнования текущего финансового года»;
050320000 «Бюджетные ассигнования первого года, следующего за текущим (очередного финансового года)»;
050330000 «Бюджетные ассигнования второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за очередным)»;
050340000 «Бюджетные ассигнования второго года, следующего за очередным»;
050400000 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности»;
050410000 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности на текущий финансовый год»;
050420000 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности на очередной финансовый год».
Номер счета санкционирования расходов бюджета Плана счетов бюджетного учета в целях отражения бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств, утвержденных сметных назначений по приносящей доход деятельности и принятых учреждениями обязательств формируется с отражением в 22 разряде номера счета кода аналитического учета соответствующего финансового года:
1 - текущий финансовый год;
2 - первый год, следующий за текущим (очередной финансовый год);
3 - второй год, следующий за текущим (первый год, следующий за очередным);
4 - второй год, следующий за очередным.
По завершении текущего финансового года показатели (остатки) по соответствующим аналитическим счетам учета бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств и утвержденных сметных назначений по приносящей доход деятельности текущего финансового года на следующий год не переносятся.
Операции по санкционированию принятых учреждением в текущем финансовом году обязательств должны формироваться с учетом принятых и не исполненных учреждением обязательств.
Показатели (остатки) по соответствующим аналитическим счетам санкционирования расходов, сформированные в отчетном финансовом году за первый, второй года, следующие за текущим (очередным) финансовым годом, подлежат переносу на аналитические счета санкционирования расходов бюджета соответственно:
показатели по санкционированию первого года, следующего за текущим (очередного финансового года) - на счета санкционирования текущего финансового года;
показатели по санкционированию второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за отчетным) - на счета санкционирования первого года, следующего за текущим (очередного финансового года);
показатели по санкционированию второго года, следующего за очередным - на счета санкционирования второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за очередным).
Перенос показателей по санкционированию осуществляется в первый рабочий день текущего года на основании Справки (ф. 0504833).
В результате произведенных операций переноса показателей по санкционированию данные аналитических счетов санкционирования расходов бюджета второго года, следующего за очередным, содержащие в 22 разряде номера счета код аналитического учета «4», обнуляются.
До принятия закона (решения) о бюджете на очередной финансовый год и плановый период и до утверждения в соответствии с ним главным распорядителям расходов бюджета, главным администраторам источников финансирования дефицита бюджета бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств операции на соответствующих аналитических счетах санкционирования расходов бюджета второго года, следующего за очередным, не отражаются.
В случае утверждения финансовым органом главным распорядителям бюджетных средств, главным администраторам источников финансирования дефицита бюджета бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств по кодам групп, статей КОСГУ их детализация по соответствующим кодам статей, подстатей КОСГУ осуществляется главными распорядителями (распорядителями, получателями) бюджетных средств, главными администраторами (администраторами) источников финансирования дефицита бюджета с отражением оборотов по дебету и кредиту соответствующего аналитического счета санкционирования расходов бюджета.
Бюджетный учет операций с бюджетными ассигнованиями, лимитами бюджетных обязательств, утвержденными сметными назначениями по приносящей доход деятельности и принятых учреждениями обязательств осуществляется на основании первичных документов (учетных документов), установленных финансовым органом соответствующего бюджета, с отражением корреспонденций по соответствующим счетам санкционирования расходов бюджета.
Аналитический учет операций по доведению показателей бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств, утвержденных сметных назначений по приносящей доход деятельности и принятых учреждениями обязательств осуществляется на соответствующих счетах санкционирования расходов бюджета:
финансовым органом в разрезе главных распорядителей, распорядителей и получателей бюджетных средств, главных администраторов, уполномоченных администраторов, администраторов источников финансирования дефицита бюджета;
главными распорядителями, распорядителями бюджетных средств, главными администраторами, уполномоченными администраторами источников финансирования дефицита бюджета в разрезе подведомственных ему распорядителей, получателей бюджетных средств, администраторов источников финансирования дефицита бюджета, соответственно.
Изменения в показателях бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств, утвержденных сметных назначений по приносящей доход деятельности и принятых учреждением обязательств, утвержденные в установленном порядке в течение текущего финансового года, отражаются в бюджетном учете корреспонденциями на соответствующих счетах санкционирования расходов бюджета, предусмотренных Инструкцией №148н: при утверждении увеличения показателей - со знаком «плюс»; при утверждении уменьшения показателей - со знаком «минус».
Рассмотрим отражение в бюджетном учете операций по санкционированию расходов при организации исполнения федерального бюджета на текущий финансовый год. Счета санкционирования расходов бюджета текущего финансового года формируются с отражением в разряде 22 номера счета кода аналитического учета - 1.
Операции по получению лимитов бюджетных обязательств и принятию бюджетных обязательств в пределах доведенных лимитов оформляются следующими бухгалтерскими записями:
1. Дебет КРБ 150115000 Кредит КРБ 150113000 - суммы бюджетных обязательств, полученных в установленном порядке получателем бюджетных средств, а также суммы изменений, внесенных в течение финансового года;
2. Дебет КРБ 150113000 Кредит КРБ 150113000 - детализация получателем бюджетных средств показателей доведенных ему лимитов бюджетных обязательств по соответствующим кодам статей, подстатей КОСГУ, а также суммы изменений, внесенных в течение финансового года;
3. Дебет КРБ 150113000 Кредит КРБ 150211000 - суммы бюджетных обязательств, принятых получателем средств бюджета в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств, а также суммы изменений, внесенных в течение финансового года.
Операции по получению бюджетных ассигнований и принятию бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет доведенных бюджетных ассигнований, оформляются следующими бухгалтерскими записями (данные корреспонденции отражаются только в отношении публичных нормативных обязательств):
1. Дебет КРБ 150315000 Кредит КРБ 150313000 - суммы бюджетных ассигнований, полученных в установленном порядке получателем бюджетных средств, а также суммы изменений, внесенных в течение финансового года;
2. Дебет КРБ 150313000 Кредит КРБ 150313000 - детализация получателем бюджетных средств показателей доведенных ему бюджетных ассигнований по соответствующим кодам статей, подстатей КОСГУ, а также суммы изменений, внесенных в течение финансового года;
Деятельность бюджетных учреждений
в условиях реформированного Бюджетного кодекса
(из архива статей БиНО за февраль 2008 года)
Е.А. Малинина,
юрист,
советник государственной
гражданской службы РФ II класса
1 января 2008 г. вступил в силу (в основной своей части) Федеральный закон от 26 апреля 2007 г. № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации» (далее - Закон № 63-ФЗ).
Для того чтобы новая редакция БК РФ полноценно заработала, должно быть принято большое количество нормативных правовых актов - как на федеральном уровне, так и на других уровнях бюджетной системы РФ. К сожалению, эта работа проделана еще не в полной мере.
Тем не менее, в данной статье мы постараемся выяснить, как изменится жизнь бюджетного учреждения в связи с обновленными нормами БК РФ.
Основные понятия согласно новому Бюджетному кодексу РФ
Чтобы лучше понять суть произошедших изменений, разберемся вначале с основными терминами, приведенными в БК РФ. А именно, рассмотрим, как с 1 января 2008 г. Бюджетный кодекс РФ интерпретирует понятия «получатель бюджетных средств» и «бюджетное учреждение».
Получатели бюджетных средств
Получателем бюджетных средств, согласно прежней редакции статьи 162 БК РФ, признавались бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.
Таким образом, понятие «получатель бюджетных средств» не содержало основного признака, которым оно отличается от понятий «главный распорядитель» и «распорядитель» бюджетных средств, поскольку последние также получали бюджетные средства в соответствии с бюджетной росписью.
В чем же состоит основное различие между ними? Да в том, что главные распорядители (распорядители) бюджетных средств имеют право распределять бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств между подведомственными распорядителями и получателями бюджетных средств, в то время как получатели бюджетных средств такого права не имеют. Правда, бюджетные учреждения могут распределять средства и ЛБО для своих подведомственных учреждений, но они являются в этот момент не получателями, а распорядителями средств, то есть выступают одновременно и в качестве получателей (для себя), и в качестве распорядителей (для других БУ).
Основной же отличительный признак получателей бюджетных средств состоит в том, что они имеют право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета. К сожалению, он не был нормативно закреплен в редакции БК РФ, действовавшей до 1 января 2008 г., в отличие от закрепления права главного распорядителя и распорядителя на распределение средств. В новой редакции БК РФ этот недочет устранен.
Кроме того, новая редакция БК РФ учитывает и отражает то, что органы государственной власти (государственные органы), органы управления государственными внебюджетными фондами, органы местного самоуправления, органы местной администрации являются одновременно и главными распорядителями (распорядителями) бюджетных средств, и их получателями. Ведь они также имеют право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета.
Поэтому данные органы представлены в БК РФ во всех своих трех «ипостасях»: они одновременно могут быть главными распорядителями и получателями бюджетных средств или одновременно распорядителями и получателями бюджетных средств.
Таким образом, получатель бюджетных средств - это орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, а также бюджетное учреждение, которое одновременно:
- находится в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств;
- имеет право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета.
В свою очередь, как мы уже сказали, бюджетное учреждение может распределять между подведомственными распорядителями и (или) получателями бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств, то есть быть для них распорядителем
бюджетных средств.
Кроме того, наиболее значимые учреждения науки, образования, культуры и здравоохранения могут быть главными распорядителями
бюджетных средств, имеющими право распределять бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств между подведомственными распорядителями и (или) получателями бюджетных средств. Такие учреждения должны быть указаны в ведомственной структуре расходов бюджета.
Все разобранные нами понятия приведены в новой редакции статьи 6 БК РФ. Получатель бюджетных средств, согласно статье 152 БК РФ, является одним из участников бюджетного процесса.
Бюджетные учреждения
Теперь посмотрим, как новый Бюджетный кодекс РФ интерпретирует понятие «бюджетное учреждение».
Согласно статье 6 БК РФ бюджетное учреждение - это государственное (муниципальное) учреждение, функции которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, обеспечиваются за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.
Отметим, что до 1 января 2008 г., согласно статье 161 БК РФ, бюджетным учреждением признавалась организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера.
Использовать это понятие дальше нельзя по одной простой причине. Дело в том, что с 9 января 2007 г., то есть с момента введения в действие Федерального закона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях», Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования могут создавать не только бюджетные, но и автономные учреждения в указанных областях деятельности. При этом созданные ими учреждения, как бюджетные, так и автономные, являются соответственно государственными или муниципальными.
Прежняя формулировка не устанавливала характерных признаков, присущих лишь бюджетным учреждениям. В новом же определении во главу угла ставится именно финансовое обеспечение функций бюджетного учреждения. Оно осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.
В отличие от бюджетных учреждений, деятельность автономных учреждений обеспечивается за счет субвенций и субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ и иных не запрещенных федеральными законами источников.
Что касается государственного или муниципального задания, то такое задание бюджетному учреждению будет устанавливать его главный распорядитель начиная с 1 января 2009 г.
Особенности правового положения бюджетных учреждений
Как уже было сказано, бюджетное учреждение может выступать одновременно в роли главного распорядителя (распорядителя) и в роли получателя бюджетных средств.
Рассмотрим, каково правовое положение бюджетных учреждений во втором случае, то есть какие права и обязанности есть у бюджетного учреждения как у получателя бюджетных средств.
Бюджетные полномочия получателей бюджетных средств
Нужно отметить, что новая редакция БК РФ впервые четко закрепляет именно полномочия участников бюджетного процесса. Поэтому и соответствующие статьи БК РФ поменяли свои названия, которые теперь отвечают их внутреннему содержанию. Так, статья 162 БК РФ называется «Бюджетные полномочия получателя бюджетных средств».
Итак, с 1 января 2008 г. получатель бюджетных средств обладает следующими бюджетными полномочиями:
- составляет и исполняет бюджетную смету;
- принимает и (или) исполняет в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств и (или) бюджетных ассигнований бюджетные обязательства (путем заключения государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров с физическими и юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями или в соответствии с законом, иным правовым актом, соглашением);
- обеспечивает результативность и целевой характер использования предусмотренных для него бюджетных ассигнований, то есть предельных объемов денежных средств, выделенных в соответствующем финансовом году для исполнения бюджетных обязательств;
- вносит своему главному распорядителю (распорядителю) предложения по изменению бюджетной росписи;
- ведет бюджетный учет либо передает на основании соглашения это полномочие иному государственному (муниципальному) учреждению (централизованной бухгалтерии);
- формирует бюджетную отчетность получателя бюджетных средств и представляет ее главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств;
- исполняет иные полномочия, установленные Бюджетным кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами (муниципальными правовыми актами), регулирующими бюджетные правоотношения.
Кроме того, в статье 161 БК РФ изложены и другие особенности правового положения бюджетных учреждений. Отметим, что некоторые из полномочий бюджетных учреждений непосредственно Бюджетным кодексом РФ раньше не закреплялись. Некоторые из них были закреплены только на федеральном уровне, в частности устанавливались законами о федеральном бюджете на очередной финансовый год.
Теперь полномочия, указанные в статье 161 БК РФ, касаются бюджетных учреждений всех уровней бюджетной системы РФ. Рассмотрим их подробнее.
При этом нужно иметь в виду, что положения, установленные Бюджетным кодексом РФ применительно к бюджетным учреждениям, распространяются также на органы государственной власти (государственные органы), органы местного самоуправления (муниципальные органы) и органы управления государственными внебюджетными фондами.
Лицевой счет бюджетного учреждения
Установлено, что бюджетное учреждение осуществляет операции с бюджетными средствами через лицевые счета, открытые ему в соответствии с положениями БК РФ (пункт 1 статьи 161 БК РФ).
Для конкретизации этой нормы с 1 января 2008 г. в Бюджетный кодекс РФ введена новая статья 220.1 «Лицевые счета для учета операций по исполнению бюджета».
Здесь сказано, что учет операций по исполнению бюджета, которые участники бюджетного процесса осуществляют в рамках своих бюджетных полномочий, производится на лицевых счетах, открываемых в соответствии с положениями БК РФ в Федеральном казначействе или финансовом органе субъекта РФ (муниципального образования).
В данной статье определено также, что лицевые счета, открываемые в Федеральном казначействе, ведутся в порядке, установленном Федеральным казначейством. Аналогичная норма содержится и в абзаце 9 пункта 1 статьи 166.1 «Бюджетные полномочия Федерального казначейства» БК РФ. Здесь указано, что Федеральное казначейство будет вести лицевые счета получателей средств федерального бюджета, равно как и других перечисленных участников бюджетного процесса, в порядке, который само и установит. Но это будет с 1 января 2009 г.
А в период с 1 января по 31 декабря 2008 г., согласно статье 5 Закона № 63-ФЗ, Федеральное казначейство будет открывать и вести лицевые счета, а также вести сводный реестр главных распорядителей, распорядителей и получателей средств федерального бюджета в том порядке, который установлен Минфином России. Напомним эти документы:
- Инструкция о порядке открытия и ведения органами федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета, утвержденная приказом Минфина России от 31 декабря 2002 г. № 142н. Приказом Минфина России от 12 ноября 2007 г. № 101н (зарегистрирован в Минюсте России 3 декабря 2007 г., (№ 10611)) в данную Инструкцию внесены некоторые изменения;
- Порядок ведения сводного реестра главных распорядителей, распорядителей и получателей средств федерального бюджета, утвержденный приказом Минфина России от 4 июля 2005 г. № 83н. Приказом Минфина России от 15 октября 2007 г. № 86н (зарегистрирован в Минюсте России 14 декабря 2007 г. (№ 10751)) в данный порядок внесены изменения.
Лицевые счета, открываемые в финансовом органе субъекта РФ (муниципального образования), должны открываться и вестись в порядке, установленном этим органом.
До 1 января 2008 г. Бюджетный кодекс РФ устанавливал обязательное использование лицевых счетов только для бюджетных учреждений, подведомственных федеральным органам исполнительной власти.
Бюджетная смета бюджетного учреждения
Бюджетное учреждение расходует бюджетные средства в соответствии с бюджетной сметой, ведущейся в соответствии с Бюджетным кодексом РФ. Эта норма установлена в пункте 1 статьи 161 БК РФ. Отметим, что такое понятие, как смета доходов и расходов бюджетного учреждения, применительно к бюджетным средствам учреждений в БК РФ больше не употребляется. Оно используется только по отношению к средствам, полученным от деятельности, приносящей доход.
Бюджетная смета - это документ, устанавливающий лимиты бюджетных обязательств бюджетного учреждения в соответствии с классификацией расходов бюджетов, то есть объем прав бюджетного учреждения в денежном выражении на принятие бюджетных обязательств и (или) их исполнение в текущем финансовом году (текущем финансовом году и плановом периоде).
Согласно статье 221 БК РФ бюджетная смета бюджетного учреждения составляется, утверждается и ведется в порядке, определенном главным распорядителем бюджетных средств, в ведении которого находится бюджетное учреждение, в соответствии с общими требованиями, установленными Минфином России.
Таким образом, каждый главный распорядитель бюджетных средств установит свой порядок составления, утверждения и ведения бюджетной сметы (далее - Порядок).
Справедливости ради нужно сказать, что и до настоящего времени главные распорядители устанавливали Порядок самостоятельно. Однако общих требований к составлению смет не было, возможно, потому, что Бюджетный кодекс РФ этого не устанавливал.
Между тем и раньше обращалось внимание на отсутствие нормативного правового акта Минфина России, устанавливающего порядок составления, утверждения и внесения изменений в сметы доходов и расходов. Например, в письме Минфина России от 12 ноября 2001 г. № 3-01-01/12-333. Правда, речь тогда шла о смете доходов и расходов по внебюджетным средствам бюджетных учреждений. В данном письме предлагалось составлять и утверждать такие сметы - впредь до утверждения нормативного акта Минфина России - в порядке, установленном главным распорядителем средств федерального бюджета.
Теперь во исполнение статьи 221 БК РФ Минфин России разработал Общие требования к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет бюджетных учреждений и утвердил их своим приказом от 20 ноября 2007 г. № 112н, который вступил в силу 1 января 2008 г.
Данный документ определяет, что понимается под составлением, утверждением и ведением бюджетной сметы.
Главным распорядителям (распорядителям) и получателям бюджетных средств необходимо иметь в виду, что бюджетная смета составляется на один финансовый год.
Бюджетная смета составляется бюджетным учреждением на основании расчетных показателей, характеризующих деятельность учреждения, и доведенных объемов ЛБО. Расчетные показатели разрабатываются и устанавливаются (согласовываются) главным распорядителем (распорядителем) средств бюджета на очередной финансовый год.
Если бюджетное учреждение является главным распорядителем бюджетных средств, то его бюджетную смету утверждает руководитель главного распорядителя (пункт 1 статьи 221 БК РФ).
Утвержденные показатели бюджетной сметы должны соответствовать доведенным до бюджетного учреждения ЛБО на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств. Кроме того, в бюджетной смете дополнительно могут утверждаться иные показатели, предусмотренные Порядком.
Если руководитель бюджетного учреждения наделен, в соответствии с Порядком, правом утверждать бюджетную смету, то ее показатели могут быть детализированы по кодам статей (подстатей) соответствующих групп (статей) классификации операций сектора государственного управления в пределах доведенных ЛБО.
Напомним, что согласно правилам, действующим до 1 января 2008 г., бюджетное учреждение в течение 10 дней со дня получения уведомления о бюджетных ассигнованиях обязано было составить и представить на утверждение вышестоящего распорядителя бюджетных средств смету доходов и расходов по установленной форме. В течение пяти дней со дня представления указанной сметы распорядитель бюджетных средств должен был ее утвердить. Теперь БК РФ конкретных сроков составления и утверждения сметы не устанавливает.
Заключение бюджетным учреждением контрактов и договоров
Согласно пункту 2 статьи 161 БК РФ бюджетное учреждение должно заключать и оплачивать государственные (муниципальные) контракты, иные договоры, подлежащие исполнению за счет бюджетных средств, со следующими ограничениями:
- в пределах ЛБО, доведенных ему по кодам классификации расходов соответствующего бюджета;
- с учетом принятых и неисполненных обязательств.
Раньше такая норма в БК РФ отсутствовала. Для федеральных бюджетных учреждений она устанавливалась законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год. Например, в 2007 г. действовала норма статьи 115 Федерального закона от 19 декабря 2006 г. № 238-ФЗ «О федеральном бюджете на 2007 год».
Что касается порядка доведения до бюджетного учреждения (получателя бюджетных средств) лимитов бюджетных обязательств, то здесь хотелось бы обратить внимание на следующий момент.
Бюджетные ассигнования и ЛБО, распределенные главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета, доводит до распорядителей и получателей средств федерального бюджета Федеральное казначейство. Так сказано в абзаце 14 пункта 1 статьи 166.1 БК РФ.
При этом в течение 2008 г. бюджетные ассигнования и ЛБО будут доводиться до главных распорядителей, распорядителей и получателей средств федерального бюджета в порядке, установленном Минфином России.
Этот порядок в основном соответствует тому, что был определен еще приказом Минфина России от 10 июня 2003 г. № 50. В настоящее время в него внесены изменения приказом от 12 ноября 2007 г. № 102н (зарегистрирован в Минюсте России 3 декабря 2007 г. (№ 10612)).
В частности, изменена формулировка: вместо порядка «организации работы по доведению через территориальные органы Федерального казначейства объемов бюджетных ассигнований, ЛБО и объемов финансирования расходов федерального бюджета» говорится о порядке «доведения через Федеральное казначейство и его территориальные органы объемов бюджетных ассигнований, ЛБО и предельных объемов финансирования расходов федерального бюджета».
Согласно пункту 2 статьи 161 БК РФ санкционирование оплаты денежных обязательств бюджетного учреждения может быть приостановлено в том случае, если бюджетное учреждение нарушит установленный финансовым органом порядок учета бюджетных обязательств.
Значит, финансовый орган должен утвердить порядок учета бюджетных обязательств и порядок санкционирования оплаты денежных обязательств (а также приостановления этого санкционирования). На федеральном уровне это должен сделать Минфин России.
Напомним, что бюджетные обязательства - это расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году. А денежные обязательства - это обязанность получателя бюджетных средств (в том числе бюджетного учреждения) уплатить бюджету, физическому или юридическому лицу за счет средств бюджета определенные денежные средства в соответствии:
- с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в рамках его бюджетных полномочий;
- положениями закона, иного правового акта (статья 6 БК РФ).
Согласно статье 219 БК РФ бюджетное учреждение подтверждает свою обязанность уплатить денежные средства за счет бюджета платежными и иными документами, необходимыми для санкционирования оплаты денежных обязательств.
Санкционирование оплаты денежных обязательств осуществляется так: делается разрешительная надпись (акцепт) после проверки наличия документов, предусмотренных порядком санкционирования оплаты денежных обязательств, установленным финансовым органом. Кто санкционирует оплату денежных обязательств? Тот финансовый орган, в котором бюджетному учреждению открыты лицевые счета. Например, оплату денежных обязательств получателей средств федерального бюджета санкционирует Федеральное казначейство (статья 166.1 БК РФ).
Бюджетные учреждения должны знать, как подтвердить исполнение своих денежных обязательств. Это может понадобиться в различных ситуациях, в том числе при решении спорных вопросов. Итак, доказательством того, что бюджетное учреждение исполнило свои денежные обязательства, являются платежные документы, подтверждающие списание денежных средств с единого счета бюджета в пользу физических или юридических лиц, бюджетов бюджетной системы РФ, субъектов международного права, а также иные документы, подтверждающие проведение неденежных операций по исполнению денежных обязательств получателей бюджетных средств. Эти документы бюджетное учреждение представляет и в случае проведения проверок.
Если бюджетное учреждение при заключении государственных (муниципальных) контрактов или иных договоров нарушит требования, установленные статьей 161 БК РФ, то главный распорядитель (распорядитель) бюджетных средств может обратиться с иском в суд о признании таких контрактов (договоров) недействительными. Если требования БК РФ действительно были нарушены, суд признает эти контракты недействительными.
Порядок исполнения бюджетным учреждением договорных обязательств
Пункт 3 статьи 161 БК РФ определяет, как должно действовать бюджетное учреждение в том случае, если главный распорядитель (распорядитель) бюджетных средств уменьшит ему ранее доведенные ЛБО. Если в результате уменьшения ЛБО бюджетное учреждение не сможет исполнить бюджетные обязательства, вытекающие из заключенных им контрактов или договоров, то оно должно будет согласовать новые сроки исполнения этих контрактов (договоров), а если необходимо, и другие условия.
Лицо, заключившее с бюджетным учреждением государственный (муниципальный) контракт или иной договор, может потребовать от учреждения возместить только фактически понесенный им ущерб, непосредственно обусловленный изменением условий контракта, договора.
Субсидии и кредиты бюджетному учреждению
Осталась неизменной норма, запрещающая бюджетному учреждению получать кредиты (займы). Не предоставляются бюджетному учреждению также субсидии и бюджетные кредиты (пункт 4 статьи 161 БК РФ).
Ответственность бюджетного учреждения
Бюджетное учреждение самостоятельно выступает в суде в качестве ответчика по своим денежным обязательствам (пункт 5 статьи 161 БК РФ).
Исполняет бюджетное учреждение свои денежные обязательства, указанные в исполнительном документе, в пределах доведенных ему лимитов бюджетных обязательств.
Отметим, что новая редакция данной нормы не предусматривает исполнения денежных обязательств за счет средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Это связано с тем, что планируется принять федеральный закон, определяющий особенности использования бюджетными учреждениями средств от оказания платных услуг, безвозмездных поступлений от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств (в том числе добровольных пожертвований) и средств от иной приносящей доход деятельности.
До принятия такого закона порядок исполнения денежных обязательств за счет средств от деятельности, приносящей доход, остается прежним (установлен главой 24.1 БК РФ). Об этом сказано в статье 5 Закона № 63-ФЗ.
Обеспечение функций бюджетного учреждения
Выполнение бюджетным учреждением своих функций обеспечивается за счет средств соответствующего бюджета. Причем согласно новой статье 69.1 БК РФ к бюджетным ассигнованиям на оказание государственных (муниципальных) услуг в первую очередь относятся ассигнования на обеспечение выполнения функций бюджетных учреждений.
Дальнейшее развитие эта норма получает в новой редакции статьи 70 БК РФ. В ней теперь не просто называются обязанности бюджетных учреждений по расходованию средств, а устанавливаются обязательства главного распорядителя, распорядителя (а в конечном итоге государства) по обеспечению выполнения функций бюджетных учреждений.
Итак, обеспечение выполнения функций бюджетных учреждений включает в себя:
- оплату труда работников бюджетных учреждений, денежное содержание (денежное вознаграждение, денежное довольствие, заработную плату) работников органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, лиц, замещающих государственные должности РФ, государственные должности субъектов РФ и муниципальные должности, государственных и муниципальных служащих, иных категорий работников. Сюда же относятся командировочные и иные выплаты в соответствии с трудовыми договорами (служебными контрактами, контрактами) и законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и муниципальными правовыми актами;
- оплату поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг для государственных (муниципальных) нужд;
- уплату налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему РФ;
- возмещение вреда, причиненного бюджетным учреждением при осуществлении его деятельности.
Обеспечивать выполнение функций бюджетных учреждений означает не что иное, как финансировать учреждения, то есть выделять им бюджетные ассигнования. Из полученных ассигнований бюджетные учреждения самостоятельно оплачивают труд своих работников, поставки товаров, а также уплачивают налоги, сборы и иные обязательные платежи в бюджетную систему РФ.
Что касается возмещения вреда, причиненного бюджетным учреждением при осуществлении его деятельности, то тут нужно учитывать следующие нормы БК РФ. Во-первых, согласно нормам статей 242.3-242.5 БК РФ главный распорядитель (распорядитель) на основании запроса бюджетного учреждения выделяет дополнительные ассигнования (в случае их недостаточности) на оплату требований, содержащихся в исполнительном документе. А во-вторых, согласно статье 242.2 БК РФ вред, причиненный действиями (бездействием) органов государственной власти, органов местного самоуправления или их должностных лиц, возмещает соответствующий финансовый орган.
Закупки бюджетного учреждения
Размещать заказы на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд бюджетное учреждение должно в соответствии с законодательством РФ о размещении заказов для государственных и муниципальных нужд. Об этом говорится в статье 72 БК РФ.
Под законодательством о размещении заказов имеется в виду Федеральный закон от 21 июля 2005 г. № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее - Закон № 94-ФЗ).
А государственными нуждами, согласно Закону № 94-ФЗ, являются потребности в товарах, работах, услугах, возникающие у РФ, субъектов РФ, а также у государственных заказчиков. Причем товары, работы, услуги должны быть необходимы им для осуществления своих функций и полномочий.
Под муниципальными нуждами понимаются потребности в товарах, работах, услугах, возникающие у муниципальных образований и у муниципальных заказчиков. При этом товары, работы, услуги должны быть необходимы муниципальным образованиям и муниципальным заказчикам для решения вопросов местного значения, осуществления отдельных государственных полномочий, переданных органам местного самоуправления федеральными законами и (или) законами субъектов РФ, а также функций и полномочий муниципальных заказчиков.
Вместе с тем статья 73 БК РФ устанавливает, что бюджетные учреждения, органы государственной власти РФ, субъектов РФ и органы местного самоуправления, государственные и муниципальные заказчики обязаны вести реестры закупок, осуществленных без заключения государственных или муниципальных контрактов.
О каких закупках без заключения контрактов идет речь? Ведь статья 71 БК РФ, предоставляющая право бюджетным учреждениям закупать товары, работы, услуги без заключения государственных или муниципальных контрактов, с 1 января 2008 г. утратила силу.
Речь в данном случае идет о пункте 14 статьи 55 Закона № 94-ФЗ. Согласно данному пункту заказ размещается у единственного поставщика, если поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд осуществляются на сумму, не превышающую предельного размера расчетов наличными деньгами между юридическими лицами. Напомним, что с 22 июля 2007 г. предельный размер расчетов по одной сделке составляет 100 000 руб. Он установлен Указанием Банка России от 20 июня 2007 г. № 1843 (зарегистрирован в Минюсте России 5 июля 2007 г., (№ 9757)).
При этом по итогам размещения таких заказов могут заключаться как государственные или муниципальные контракты, так и иные гражданско-правовые договоры в соответствии с Гражданским кодексом РФ.
Только в этом случае, то есть когда заключен гражданско-правовой договор на сумму, не превышающую 100 000 руб., бюджетное учреждение и должно самостоятельно вести указанный выше реестр закупок.
Сразу отметим, что если бюджетному учреждению необходимы одноименные товары, работы, услуги, то договоры на поставку таких товаров, работ, услуг оно может заключать в течение квартала на сумму не более 100 000 руб.
Одноименными считаются товары, работы, услуги, относящиеся к одной группе в соответствии с номенклатурой товаров, работ, услуг для государственных и муниципальных нужд, которая утверждается федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативное правовое регулирование в сфере размещения заказов (Минэкономразвития России).
По сути, пункт 14 статьи 55 Закона № 94-ФЗ повторяет норму утратившей силу статьи 71 БК РФ. Только теперь все приведено к единому знаменателю: размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд производится в соответствии с законодательством РФ о размещении заказов для государственных и муниципальных нужд.
Вот что нужно включать бюджетополучателям в реестры закупок, осуществленных без заключения государственных или муниципальных контрактов:
- краткое наименование закупаемых товаров, работ и услуг;
- наименование и местонахождение поставщиков, подрядчиков и исполнителей услуг;
- цену и дату закупки.
Заключение
Итак, мы рассмотрели нормы БК РФ, вступившие в силу с 1 января 2008 г., применительно к бюджетным учреждениям. При этом мы коснулись только бюджетного финансирования бюджетных учреждений.
Обновленные нормы БК РФ направлены на развитие и усиление самостоятельности бюджетных учреждений. В связи с этим, конечно же, возрастает и их ответственность.
Бюджетный кодекс РФ не запрещает бюджетным учреждениям сдавать в аренду закрепленное за ними на праве оперативного управления государственное (муниципальное) имущество, получать доход от платных услуг, от иной приносящей доход деятельности. Но определять особенности использования этих средств будет не Бюджетный кодекс РФ, а специальный федеральный закон. Принять его предстоит уже новому составу Государственной Думы РФ.
А пока такой закон не вступит в силу, бюджетным учреждениям нужно, разумеется, руководствоваться Бюджетным кодексом РФ, а также статьей 5 Закона № 63-ФЗ.
Так, согласно статье 41 БК РФ доходы от использования и (или) от продажи бюджетным учреждением имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также доходы от платных услуг, оказываемых бюджетным учреждением, остающиеся после уплаты налогов и сборов, относятся к неналоговым доходам бюджетов.
Безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования, являются безвозмездными поступлениями, также относящимися к доходам бюджетов.
Все эти доходы и средства при составлении, утверждении, исполнении бюджета и составлении отчетности о его исполнении включаются в состав доходов бюджета.
С 1 января 2008 г. до дня вступления в силу указанного выше федерального закона бюджетные учреждения будут использовать данные средства в порядке, установленном пунктом 11 статьи 5 Закона № 63-ФЗ.
Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным бюджетным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям, отражаются на лицевых счетах этих учреждений, открытых в органах Федерального казначейства. Перечисленные бюджетные учреждения могут использовать эти доходы на содержание и развитие своей материально-технической базы сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета. Таким образом, в течение 2008 г. данные учреждения могут работать в прежнем режиме.
Что касается использования доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности субъектов РФ и в муниципальной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям субъектов РФ и муниципальным учреждениям, то порядок его использования устанавливается соответственно законами субъектов РФ и муниципальными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Однако этот порядок должен касаться также только учреждений культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, архивных учреждений.
Бюджетное учреждение может использовать для обеспечения своей деятельности перечисленные выше доходы и средства на основании документа (генерального разрешения) главного распорядителя, распорядителя бюджетных средств. Это право должно быть отражено в законе (решении) о бюджете. В генеральном разрешении указываются источники образования и направления использования средств, устанавливающие их нормативные правовые акты РФ и субъектов РФ (муниципальные правовые акты), а также положения устава бюджетного учреждения.
Операции с указанными средствами бюджетное учреждение должно осуществлять в установленном финансовым органом порядке в соответствии со сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности. Смета представляется в орган, в котором открыт и ведется лицевой счет бюджетного учреждения.
В соответствии с данными сметами бюджетные учреждения могут заключать и оплачивать договоры, подлежащие исполнению за счет средств от приносящей доход деятельности.
Прошло уже больше двух лет с тех пор, как вступила в силу новая редакция ст. 15.14 КоАП РФ «Нецелевое использование бюджетных средств» (Федеральный закон от 23 июля 2013 г. № 252-ФЗ). С 4 августа 2013 года к субъектам правонарушения, предусмотренного данной статьей, относятся не только получатели бюджетных средств, но и бюджетные и автономные учреждения, которые таковыми не являются, а также их должностные лица
10.05.2016Как органы государственного и муниципального финансового контроля трактуют положения ст. 15.14 КоАП РФ? Всегда ли с ними соглашаются суды? Каким образом учреждения могут минимизировать риски и отстоять свои права? Сейчас, по прошествии двух лет с момента внесения поправок, пришло время подвести первые итоги и обобщить практику наложения ответственности за этот проступок.
Общие положения
Первый вопрос, который сразу же возник у многих специалистов бюджетных и автономных учреждений при прочтении новой редакции ст. 15.14 КоАП РФ, - «При расходовании каких средств может быть применена административная ответственность?»
Теперь, анализируя практику, можно четко сформулировать ответ на него: к таким средствам относятся любые средства, получаемые непосредственно из бюджета:
- субсидии на выполнение государственных (муниципальных) заданий (абз.1 п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ);
- субсидии на иные цели (абз. 2 п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ);
- гранты в форме субсидий (п. 4 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ);
- субсидии на осуществление капитальных вложений (ст. 78.2 Бюджетного кодекса РФ).
А что же со средствами обязательного медицинского страхования (ОМС)? Контролирующие органы и суды полагают возможным применение положений ст. 15.14 КоАП РФ и в отношении таких средств (п. 1.2.74 Классификатора нарушений, выявляемых в ходе внешнего государственного аудита (контроля), решение Палехского районного суда Ивановской области от 28 октября 2014 г. по делу № 12-22/2014, решение Ивановского районного суда Ивановской области от 19 февраля 2015 г. № 12-201/2014).
Добавим, что понятие «нецелевое использование» бюджетных средств не должно применяться к средствам бюджетных и автономных учреждений, поступающим в связи с осуществлением ими приносящей доход деятельности. Даже если нарушены условия целевого использования гранта из внебюджетных источников или пожертвования, к организации могут применяться только те санкции, которые предусмотрены двусторонними соглашениями о предоставлении этих средств.
ВАЖНО ЗНАТЬ
Административная ответственность за нецелевое использование бюджетных средств в соответствии со ст. 15.14 КоАП РФ применяется только в том случае, если такое действие не содержит уголовно наказуемого деяния. УК РФ предусматривает два состава преступлений в области расходования бюджетных средств, причем эти составы различаются по субъектам.
Субъектами правонарушения, предусмотренного ст. 285.1 УК РФ «Нецелевое расходование бюджетных средств», являются только должностные лица получателей бюджетных средств. Бюджетные и автономные учреждения, напомним, к получателям бюджетных средств не относятся (ст. 6 Бюджетного кодекса РФ).
А вот в ст. 285.2 УК РФ речь идет просто о нецелевом расходовании должностными лицами средств государственных внебюджетных фондов. К таким средствам относятся и средства ОМС. Следовательно, должностные лица бюджетных и автономных учреждений могут быть привлечены к уголовной ответственности по этой статье. Самое суровое наказание, которое она предусматривает, - это лишение свободы на срок до двух лет.
Нецелевое использование бюджетных средств может быть квалифицировано только в том случае, если затраты уже были понесены учреждением, то есть были произведены кассовые расходы.
Не может идти речь о нарушении, предусмотренном ст. 15.14 КоАП РФ, только в связи с фактом:
- размещения извещения о закупке, по которой могли бы быть произведены нецелевые расходы;
- заключения договора (контракта), по которому могли бы быть произведены нецелевые расходы;
- заключения отдельного соглашения на предоставление целевой субсидии для осуществления тех расходов, которые уже фактически понесены за счет другой бюджетной субсидии.
Кроме того, не рассматривается в качестве нецелевого использования бюджетных средств нарушение требований по нормированию в сфере закупок (вступившая в силу с 1 января 2016 года ст. 19 Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд»). Ответственность за подобные нарушения, возможно, будет предусмотрена новой ст. 7.29.3 КоАП РФ - законопроект, дополняющий КоАП РФ таким составом, в середине октября был принят в первом чтении.
Субсидии из бюджета предоставляются бюджетным и автономным учреждениям на основании соглашений (п. 5 ст. 78, п. 4 ст. 78.2 Бюджетного кодекса РФ). Эти соглашения - двусторонний документ, подписываемый уполномоченными должностными лицами учреждения и органа, осуществляющего в отношении этого учреждения функции и полномочия учредителя.
В соглашения могут быть включены любые дополнительные условия по целевому расходованию средств субсидий, которые обязательно должны учитываться при квалификации действий учреждения или его должностного лица по ст. 15.14 КоАП РФ. Конечно, эти дополнительные условия не могут противоречить нормам действующего законодательства. Например, в качестве условия о целевом использовании средств бюджетной субсидии нельзя установить требование о приобретении за счет средств этой субсидии товаров у конкретного поставщика, если закупка должна осуществляться путем проведения конкурентных процедур согласно Федеральному закону от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».
Важно знать, что не всякие условия предоставления бюджетной субсидии определяют требования по целевому характеру расходования денежных средств. За нарушение получателем субсидии иных условий ее предоставления применяется ответственность, предусмотренная ч. 2 ст. 15.15.5 КоАП РФ («Нарушение условий предоставления субсидий»): штраф на граждан и должностных лиц в размере 10-30 тыс. руб., а на юридических лиц - от 2% до 12% суммы полученной субсидии.
Например, порядком предоставления субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, установленным уполномоченным органом в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ, в качестве условия предоставления субсидии может быть определено выполнение задания. По мнению специалистов Минфина России, в этом случае при невыполнении задания к бюджетным и автономным учреждениям может применяться ответственность, предусмотренная КоАП РФ за нарушение условий предоставления субсидий на финобеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания (письмо Минфина России от 24 апреля 2015 г. № 02-10-09/23856, п. 8 письма Минфина России от 4 августа 2015 г. № 02-10-09/45065). Однако факт невыполнения задания в полном объеме по отдельным видам услуг не может служить основанием для применения ст. 15.14 КоАП РФ (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22 мая 2015 г. № 07АП-3673/15).
Средства также могут быть израсходованы с нарушением требований действующих нормативных правовых актов (локальных актов учреждения), однако оснований для квалификации расходов в качестве нецелевых и в этом случае не возникнет. Например, переплата заработной платы (выплата окладов, надбавок сверх установленных норм) за счет субсидии на выполнение задания работникам, занятым оказанием услуг в рамках задания, является финансовым нарушением. Однако рассматривать это нарушение в качестве нецелевого использования бюджетных средств не совсем корректно - в данном случае средства были направлены строго на выполнение задания.
ВНИМАНИЕ!
Даже при установлении факта нецелевого использования бюджетных средств необходимость привлечения должностных лиц и организаций к ответственности будет увязываться судами с обстоятельствами конкретного дела. Так, например, согласно ст. 2.9 КоАП РФ при малозначительности совершенного административного правонарушения судья, орган, должностное лицо, уполномоченные решить дело об административном правонарушении, могут освободить лицо, совершившее административное правонарушение, от административной ответственности и ограничиться устным замечанием. ВАС РФ в свое время разъяснил, что при квалификации правонарушения в качестве малозначительного судам необходимо исходить из оценки конкретных обстоятельств его совершения. Малозначительность правонарушения имеет место при отсутствии существенной угрозы охраняемым общественным отношениям (п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. № 10).
Протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.14 «Нецелевое использование бюджетных средств» КоАП РФ, составляют уполномоченные должностные лица:
- органов внешнего государственного финансового контроля - Счетной палаты РФ и контрольно-счетных органов субъектов РФ (п. 3 ч. 5 ст. 28.3 КоАП РФ);
- органов внутреннего государственного финансового контроля в пределах бюджетных полномочий этих органов - Росфиннадзора и органов исполнительной власти субъектов РФ, осуществляющих функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере (ч. 1 ст. 28.3, ч. 1 ст. 23.7.1 КоАП РФ);
- полиции (п. 1 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ).
При осуществлении муниципального финансового контроля протоколы об административном правонарушении, предусмотренном ст. 15.14 КоАП РФ, вправе составлять должностные лица органов местного самоуправления в соответствии с установленным законом субъекта РФ перечнем (ч. 7 ст. 28.3 КоАП РФ).
Субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания. Критерии оценки целевого характера расходов
Для определения целевого характера расходов средств этой субсидии, как правило, применяются два основных критерия:
Направленность расходов на выполнение государственного (муниципального) задания (решение суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 7 мая 2015 г. № 12-562/2015).
Соблюдение иных условий по целевому расходованию средств субсидии, предусмотренных порядком предоставления субсидии, установленном в публично-правовом образовании в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ, а также соглашением о предоставлении субсидии (решение Волгоградского областного суда № 07-450/2015 от 17 апреля 2015 г.).
Нецелевым использованием средств субсидии может быть признано расходование средств на выплату заработной платы работникам, трудовая функция которых не связана с выполнением государственного (муниципального) задания, а также на иные цели, не связанные с выполнением задания (решение Среднеахтубинского районного суда Волгоградской области от 18 июня 2015 г. по делу № 12-34/2015, решение Московского районного суда г. Чебоксары Чувашской Республики от 14 октября 2015 г. по делу № 12-1140/2015, решение Октябрьского районного суда г. Иваново от 8 октября 2015 г. по делу № 12-229/2015, решение Октябрьского районного суда г. Иваново от 8 октября 2015 г. по делу № 12-230/2015).
Обычно не возникает проблем с подтверждением направленности на выполнение задания тех расходов, которые осуществляются за счет субсидии на выполнение задания и в явном виде учитывались при определении размера этой субсидии. Данное правило относится и к расходам на содержание имущества.
ПРИМЕР
С 2016 года нормативные затраты на содержание не используемого для выполнения госзадания имущества на федеральном уровне применяются при расчете объема финобеспечения на 2016, 2017 и 2018 годы (п. 6 постановленияПравительства РФ от 26 июня 2015 г. № 640). Речь идет о недвижимом и особо ценном движимом имуществе, закрепленном за учреждением или приобретенном за счет предоставленных учредителем средств. Соответственно, при направлении учреждением средств субсидии на выполнение задания на содержание такого имущества в ближайшие годы у контролирующих органов претензий не будет.
С другой стороны, для подтверждения факта целевого использования субсидии достаточно представить документы, согласно которым планировалось провести ремонт (реконструкцию, перепланировку) для приведения имущества в состояние, пригодное для выполнения задания (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 января 2014 г. № 13АП-25263/13). При этом судьи указывают: отсутствие в помещении персонала само по себе себе не означает, что такое помещение не используется учреждением в деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг.
Если же при определении размера субсидии какие-то расходы в явном виде не учитывались, дело обстоит сложнее. А такие расходы время от времени возникают в каждом учреждении. И это может быть что угодно: от затрат на проведение внепланового выездного мероприятия до дистанционного зондирования земельного участка, не закрепленного за учреждением.
В подобных ситуациях желательно располагать документами, подтверждающими направленность расходов на выполнение задания и наличие текущей экономии средств субсидии. Подобная рекомендация обусловлена следующими обстоятельствами.
Средства субсидии на выполнение задания не обязательно должны расходоваться в строгом соответствии с теми направлениями (видами расходов) и нормами расходов, которые учитывались при расчете общего годового размера такой субсидии (п. 12 Требований к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения). Специалисты финансового ведомства указывают, что осуществление незапланированных расходов возможно за счет экономии средств субсидии по итогам определенного периода выполнения задания с внесением соответствующих изменений в План финансово-хозяйственной деятельности (ФХД) (письмо Минфина России от 31 декабря 2014 г. № 02-01-11/69294, письмо Минфина России от 30 декабря 2014 г. № 02-07-10/69030, письмо Минфина России от 24 июня 2013 г. № 02-13-10/23799, письмо Минфина России от 28 июня 2013 г. № 02-13-11/24924, письмо Минфина России от 7 августа 2012 г. № 02-03-06/3073, письмо Минфина России от 9 августа 2012 г. № 02-13-06/3106). Осуществление таких расходов само по себе не может рассматриваться в качестве нецелевого использования бюджетных средств (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 февраля 2015 г. по делу № 13АП-306/15, решение Первомайского районного суда г. Омска от 1 июня 2015 г. по делу № 12-126/2015, решение Первомайского районного суда г. Омска от 5 марта 2015 г. по делу № 12-436/2014).
Отсутствие документального подтверждения наличия экономии средств субсидии на выполнение задания на момент осуществления расходов может стать одним из аргументов проверяющих при квалификации расходов учреждения в качестве нецелевого использования бюджетных средств (решение Арбитражного суда Ивановской области от 28 августа 2015 г. по делу № А17-2519/2015). Не может рассматриваться в качестве нецелевого использования бюджетных средств недовыполнение задания по одним видам услуг и перевыполнение по другим с одновременным перераспределением экономии средств выделенной субсидии между услугами (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22 мая 2015 г. № 07АП-3673/15).
Вопрос о том, каким образом может быть «зафиксирована» экономия, запланированная и достигнутая учреждением в течение года, в настоящее время остается открытым - проблема должна быть урегулирована на уровне локальных актов организации.
Направленность расходов на выполнение задания обычно определяется на момент их осуществления. Так, например, имущество может быть приобретено за счет субсидии, но по объективным причинам уже после приобретения отпадет необходимость в его использовании для выполнения задания и имущество начнет использоваться для оказания платных услуг. В этом случае с высокой долей вероятности учреждение сможет обосновать правомерность расходов.
ВНИМАНИЕ!
По завершении финансового года для обоснования целевого характера расходов, не учитываемых в явном виде при определении размера субсидии на выполнение задания, появляется дополнительный аргумент. Подтверждением соблюдения учреждением целей предоставления этой субсидии является достижение установленных заданием показателей, характеризующих качество и (или) объем (содержание) государственной услуги (работы) (письмо Минфина России от 19 февраля 2015 г. № 02-02-07/7996). Осуществляется такое подтверждение на основании отчета о выполнении задания, предоставляемого органу, осуществляющему функции и полномочия учредителя.
Можно уверенно констатировать: даже временное отвлечение средств субсидии на осуществление расходов, связанных с приносящей доход деятельностью, контролирующие органы будут пытаться квалифицировать в качестве нецелевых расходов. Не факт, что учреждению поможет даже ссылка на письмо, в котором специалисты финансового ведомства допускают возможность такого отвлечения с последующим восстановлением расходов за счет средств от приносящей доход деятельности (письмо Минфина России от 4 сентября 2012 г. № 02-06-10/3517).
А вот если речь идет о расходах прошлых лет, возможны такие аргументы:
- на момент проверки или рассмотрения дела в суде установлено, что задание выполнено в полном объеме и с должным качеством;
- законодательство позволяет учреждению расходовать остатки субсидии, в том числе и в рамках приносящей доход деятельности (ч. 17 ст. 30 Федерального закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений», ч. 3.15 ст. 2 Федерального закона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях»; далее - закон об автономных учреждениях).
Есть даже пример решения, в котором эти аргументы были приняты во внимание судьями (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 февраля 2015 г. по делу № А56-41232/2014).
На практике возможна такая ситуация. Заданием оказание определенной услуги или выполнение определенной работы прямо не предусмотрено (возможно, по «недосмотру» отдельных должностных лиц). Учреждение оказывает (выполняет) ее безвозмездно. В таких случаях следует помнить, что речь все равно идет о приносящей доход деятельности и, следовательно, все связанные с этой услугой (работой) расходы не могут быть произведены за счет субсидии на выполнение задания (п. 4 Раздела «Результаты контрольного мероприятия» Отчета о результатах контрольного мероприятия «Проверка целевого и эффективного использования средств федерального бюджета, внебюджетных источников и федеральной собственности в 2012-2013 годах и истекшем периоде 2014 года (совместно с ФСБ России)» (контрольное мероприятие проведено согласно п. 2.8.11.1 Плана работы Счетной палаты Российской Федерации на 2014 год).
Важное значение имеет организация раздельного учета кассовых и фактических расходов по видам деятельности в разрезе каждой оказываемой услуги (выполняемой работы). В некоторых ситуациях при отсутствии раздельного учета контролирующие органы могут попытаться квалифицировать в качестве нецелевых расходов всю сумму расходов даже в том случае, когда часть из них относится к деятельности по выполнению задания.
Объекты имущества могут частично использоваться в приносящей доход деятельности. Расходы по их содержанию целесообразно распределять между субсидией на выполнение задания и приносящей доход деятельностью на основании экономически обоснованных показателей. Если данный вопрос не урегулирован учредителем, рекомендуем решить его в локальном правовом акте учреждения. Тем самым будет выполнено основное целевое предназначение средств субсидии - финансовое обеспечение выполнения задания, сформированного на определенный период. На сегодняшний день можно констатировать: данной проблеме органы государственного (муниципального) контроля пока не уделяют должного внимания. Однако не факт, что и в дальнейшем сохранится подобное положение дел.
Субсидия, предоставляемая учреждениям согласно положениям абз. 1 п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ, имеет строгое целевое назначение - она предназначена для финансового обеспечения выполнения задания. А если толковать ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ буквально, то только для выполнения задания соответствующего (текущего) года.
Таким образом, оплата за счет субсидии текущего года кредиторской задолженности прошлых лет, пусть и образовавшейся в рамках деятельности по выполнению задания, отдельными контрольными органами и судами трактуется как нецелевой расход (решение Волгоградского областного суда от 18 марта 2015 г. по делу №07-333/2015, решение Кировского районного суда г. Волгограда от 13 апреля 2015 г. по делу № 12-82/2015). Поэтому погашать такую задолженность лучше за счет остатков субсидий прошлых лет или за счет средств от приносящей доход деятельности. Наконец, учредитель может предоставить для этого целевую субсидию.
Учитывая изложенное, желательно без крайней необходимости не перечислять за счет субсидии текущего года аванс контрагентам за услуги (товары, работы), необходимые для выполнения задания следующего года.
С 4 ноября прошлого года федеральными законами, законами субъектов РФ и муниципальными правовыми актами может быть предусмотрен возврат в бюджет остатка субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания. При этом бюджетными и автономными учреждениями должен быть возвращен не весь остаток средств, а только сумма, соответствующая не достигнутым показателям задания (Федеральный закон от 3 ноября 2015 г. № 301-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с Федеральным законом «О федеральном бюджете на 2016 год», ч. 17 ст. 30 Федерального закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений», ч. 3.15 ст. 2 закона об автономных учреждениях).
ВНИМАНИЕ!
Согласно положениям бюджетного законодательства после списания в установленном порядке бюджетных субсидий с единого счета бюджета и их зачисления на счета учреждений субсидии теряют статус средств бюджета (ст. 6, ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ). Соответственно, на указанные средства не распространяются требования бюджетного законодательства, в том числе и положения ст. 306.2, ст. 306.4 Бюджетного кодекса РФ о применении бюджетных мер принуждения (письмо Минфина России от 23 мая 2014 г. № 02-03-11/24579).
Возможна иная ситуация: задание учреждением не выполнено, но требование о возврате в бюджет остатка субсидии в публично-правовом образовании не предусмотрено. Раньше и в такой ситуации остаток субсидии на выполнение задания можно было потратить на любые цели, ради которых создано учреждение, в том числе в рамках приносящей доход деятельности. Теперь же при расходовании этого остатка придется строго соблюдать те требования по целевому использованию, которые были установлены при предоставлении субсидии.
У некоторых бухгалтеров возникает вопрос: может ли рассматриваться в качестве нецелевого использования бюджетных средств превышение расходов по отдельным направлениям над соответствующими показателями Плана ФХД?
Учитывая последние разъяснения специалистов финансового ведомства, с большой долей уверенности можно дать отрицательный ответ на этот вопрос. Такой вывод следует, например, из содержания письма Минфина России от 19 февраля 2015 г. № 02-02-07/7996. Добавим, что указание на возможность квалификации в подобных ситуациях нецелевого использования бюджетных средств встречается крайне редко. Например, в достаточно давнем письме Минфина России от 8 ноября 2012 г. № 02-11-08/4694.
В то же время нет сомнений в том, что несоответствие кассовых операций показателям утвержденного Плана ФХД является финансовым нарушением. В связи с этим в Минфине России обсуждается возможность включения в КоАП РФ специальной нормы, предусматривающей административный штраф за подобные нарушения.
Порядок применения кодов КОСГУ и иных кодов бюджетной классификации не используется для определения целевого характера расходования средств субсидии на выполнение (государственного) муниципального задания. Конечно, если иное не было оговорено сторонами при подписании соглашения о предоставлении этой субсидии.
В отдельных случаях контролирующие органы все-таки пытаются использовать КБК для квалификации расходов за счет субсидии на выполнение задания в качестве нецелевых, однако суды их, как правило, не поддерживают (решение Магаданского областного суда от 23 октября 2015 г. по делу № 12-337/2015).
Целевые субсидии. Критерии оценки целевого характера расходов
Для определения целевого характера расходов средств субсидии на иные цели, как правило, применяются следующие критерии:
Соблюдение условий по целевому расходованию средств субсидии, предусмотренных:
- порядком определения объема и условий предоставления субсидии, установленным в публично-правовом образовании в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ;
- соглашением о предоставлении субсидии.
Соблюдение условий по целевому расходованию, предусмотренных Сведениями об операциях с целевыми субсидиями, предоставленными государственному (муниципальному) учреждению на год (код формы по ОКУД 0501016) (далее - Сведения). Форма составляется в порядке, предусмотренном Требованиями к плану ФХД государственного (муниципального) учреждения, и утверждается органами, осуществляющими в отношении учреждений функции и полномочия учредителей.
В отличие от субсидий на выполнение задания, при определении целевой направленности расходов за счет субсидий на иные цели применяются коды бюджетной классификации.
Начиная с 2016 года расходы за счет средств субсидий на иные цели осуществляются после проверки документов, подтверждающих возникновение денежных обязательств, и соответствия содержания расходных операций кодам видов расходов и целям предоставления субсидий в порядке, установленном соответствующим финансовым органом (ч. 16 ст. 30 Федерального закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ; ч. 3.10 ст. 2 Федерального закона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ; Порядок санкционирования расходов, осуществляемых за счет средств целевых субсидий, для федеральных бюджетных и автономных учреждений, утвержденный приказом Минфина России от 16 июля 2010 г. № 72н). До 1 января 2016 года санкционирование расходов бюджетных и автономных учреждений за счет целевых субсидий и субсидий на осуществление капитальных вложений проводилось только после проверки документов и соответствия содержания расходных операций кодам КОСГУ.
Коды бюджетной классификации, указанные в Сведениях, должны соответствовать целям предоставления субсидии, указанным в соглашении. При нарушении этого условия учреждению желательно просто не подписывать соглашение и не расходовать средства до устранения нарушений.
ВНИМАНИЕ!
Если целевая субсидия предоставляется бюджетному или автономному учреждению в рамках реализации целевой программы, то при определении целевого характера расходов необходимо руководствоваться не только содержанием соглашения о предоставлении субсидии, но и положениями этой программы (решение Арбитражного суда Курской области от 10 февраля 2015 г. по делу № А35-8409/2014).
Условия о возврате в доход бюджета использованных не по целевому назначению средств субсидий на иные цели, как правило, прямо предусматриваются уполномоченными органами при утверждении порядка определения объема и условий предоставления субсидии в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ (см., например, п. 6 Порядка, утв. приказом МИД России от 12 октября 2015 г. № 19225, п. 3 Правил, утв. приказом Минобороны России от 24 июля 2014 г. № 513).
Средства целевых субсидий могут перечисляться на банковские счета автономных учреждений в рамках возмещения расходов, ранее произведенных такими учреждениями за счет собственных средств (ч. 3, ч. 3.7 ст. 2 закона об автономных учреждениях, письмо Минфина России от 29 января 2013 г. № 02-13-06/295). Операция по получению дохода в виде начисленных процентов на неснижаемый остаток денежных средств целевых субсидий на расчетном счете автономного учреждения в коммерческом банке является доходной и, соответственно, не может рассматриваться в качестве операции по осуществлению расходов за счет средств субсидий. Поэтому в качестве нарушения в контексте ст. 306.4 Бюджетного кодекса РФ и ст. 15.14 КоАП РФтакая операция квалифицирована быть не может.
Средства ОМС. Критерии оценки целевого характера расходов
Как правило, в качестве нецелевого использования средств ОМС квалифицируется осуществление за счет указанных средств расходов:
- не относящихся к видам медицинской помощи, оказываемой в рамках территориальной программы ОМС;
- не входящих в структуру тарифов на оплату медицинской помощи в рамках территориальной программы ОМС.
ВНИМАНИЕ!
При наличии в составе принятых тарифов на оплату медицинской помощи в рамках территориальной программы других направлений расходования средств проверка использования средств ОМС на указанные цели осуществляется с учетом соответствующих документов, регламентирующих порядок проведения таких расходов, объема средств, предусмотренных на данные расходы в составе принятых тарифов на оплату медицинской помощи и утвержденной сметой расходов, а также условий заключенных договоров (абз. 17 п. 17.2 Положения о контроле, утв. приказом ФФОМС от 16 апреля 2012 г. № 73).
Тарифы на оплату медицинской помощи в рамках территориальной программы ОМС, устанавливаемые в соответствии с ч. 2 ст. 30 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» (далее - закон об ОМС) тарифным соглашением и включающие соответствующие статьи затрат, рассчитываются в соответствии с Методикой расчета тарифов на оплату медицинской помощи по ОМС, утв. приказом Минздравсоцразвития России от 28 февраля 2011 г. № 158н (ч. 1 ст. 30 закона об ОМС, п. 12.1 Требований к структуре и содержанию тарифного соглашения, утв. приказом ФФОМС от 18 ноября 2014 г. № 200).
В силу ч. 4 ст. 30 закона об ОМС структура тарифа на оплату медицинской помощи в части основных ее элементов установлена положениями ч. 7 ст. 35 Закона № 326-ФЗ. При этом дополнительные элементы структуры тарифа на оплату медицинской помощи могут быть установлены при утверждении базовой программы обязательного медицинского страхования (ч. 8 ст. 35 Закона № 326-ФЗ).
Перечень направлений расходования средств в рамках базовой программы ОМС, установленный ч. 7 ст. 35 Закона № 326-ФЗ, остается открытым. Подробные разъяснения об отнесении соответствующих направлений расходования средств ОМС в структуре тарифа на оплату медицинской помощи по ОМС содержатся в письмах ФФОМС (письмо ФФОМС от 6 июня 2013 г. № 4509/21-и, письмо ФФОМС от 21 мая 2015 г. № 3226/21-3/и, письмо ФФОМС от 2 августа 2012 г. № 5049/21-4).
Согласно нормам российского бюджетного законодательства бюджет представляет собой форму образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления.
Осуществляется бюджетное финансирование в форме выделения денежных средств (бюджетных ассигнований) по определенному назначению, в том числе и для покрытия расходов по видам экономической деятельности предприятий, организаций, находящихся на полном либо частичном государственном денежном обеспечении.
Бюджетное финансирование получают и образовательные учреждения. Рассмотрим, какие образовательные учреждения вправе получить такое финансирование и в каком порядке.
К образовательным организациям, как следует из ст. 11.1 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон РФ N 3266-1), относятся государственные и негосударственные образовательные организации, которые могут создаваться в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций. Одной из форм некоммерческих организаций согласно п. 3 ст. 50 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) является учреждение.
В соответствии со ст. 12 Закона РФ N 3266-1 образовательные учреждения могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными учреждениями, в том числе учреждениями общественных объединений и религиозных организаций).
При этом государственным является образовательное учреждение, созданное РФ (далее - федеральное государственное образовательное учреждение) или субъектом РФ (далее - государственное образовательное учреждение, находящееся в ведении субъекта РФ). Муниципальным признается образовательное учреждение, созданное муниципальным образованием.
Негосударственным является образовательное учреждение, созданное в соответствии с Законом РФ N 3266-1 собственником (гражданином (гражданами) и (или) юридическим лицом (юридическими лицами)), за исключением РФ, субъектов РФ и муниципальных образований.
Следует отметить, что государственное или муниципальное образовательное учреждение может быть автономным, бюджетным или казенным учреждением, что вытекает из п. 2 ст. 120 ГК РФ.
Автономным учреждением на основании ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Закон N 174-ФЗ) признается некоммерческая организация, созданная РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, средств массовой информации, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами (в том числе при проведении мероприятий по работе с детьми и молодежью в указанных сферах).
Основной деятельностью автономного учреждения является деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых оно создано (п. 1 ст. 4 Закона N 174-ФЗ). Государственное (муниципальное) задание для автономного учреждения формируется и утверждается учредителем в соответствии с видами деятельности, отнесенными его уставом к основной деятельности (п. 2 ст. 4 Закона N 174-ФЗ). Финансовое обеспечение указанной деятельности осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ и иных незапрещенных источников (п. 4 ст. 4 Закона N 174-ФЗ).
Бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах. Такое определение содержит п. 1 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).
Государственные (муниципальные) задания для бюджетного учреждения, в соответствии с предусмотренными его учредительными документами основными видами деятельности, формирует и утверждает соответствующий орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя (п. 3 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ). Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (п. 6 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Предоставление субсидий автономным и бюджетным учреждениям регулируется ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ).
Казенное учреждение на основании ст. 6 БК РФ представляет собой государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.
Получателем бюджетных средств, наряду с государственными органами, органами местного самоуправления и местной администрации, является казенное учреждение, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, имеющее право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета.
Таким образом, бюджетные и автономные образовательные учреждения получателями бюджетных средств не являются, значит, далее речь пойдет о казенных образовательных учреждениях.
Согласно ст. 41 Закона РФ N 3266-1 финансовое обеспечение деятельности казенного образовательного учреждения осуществляется в соответствии с законодательством.
При этом финансовое обеспечение образовательной деятельности федеральных государственных казенных учреждений осуществляется на основе федеральных нормативов финансового обеспечения образовательной деятельности, образовательной деятельности государственных казенных образовательных учреждений, находящихся в ведении субъектов РФ, и муниципальных казенных образовательных учреждений - на основе региональных нормативов финансового обеспечения образовательной деятельности.
Заметим, что данные нормативы определяются по каждому типу, виду и категории образовательного учреждения, уровню образовательных программ в расчете на одного обучающегося, воспитанника, а также на иной основе. Вместе с тем для малокомплектных сельских и рассматриваемых в качестве таковых органами государственной власти и органами, осуществляющими управление в сфере образования, образовательных учреждений норматив финансового обеспечения образовательной деятельности должен учитывать затраты, не зависящие от количества обучающихся. За счет средств федерального бюджета осуществляется финансовое обеспечение обучения в федеральных государственных казенных образовательных учреждениях высшего профессионального образования не менее чем 170 студентов на каждые 10 тыс. человек, проживающих в РФ.
Федеральные нормативы финансового обеспечения образовательной деятельности устанавливаются в порядке, установленном Правительством РФ.
Нормативы финансового обеспечения образовательной деятельности государственных казенных образовательных учреждений субъекта РФ и муниципальных казенных образовательных учреждений в части, предусмотренной пп. 6.1 п. 1 ст. 29 Закона РФ N 3266-1, устанавливаются органами государственной власти субъектов РФ.
Органами местного самоуправления могут быть установлены нормативы финансового обеспечения образовательной деятельности муниципальных образовательных казенных учреждений за счет средств местных бюджетов (за исключением субвенций, предоставляемых из бюджетов субъектов РФ в соответствии с пп. 6.1 п. 1 ст. 29 Закона РФ N 3266-1).
Как уже отмечалось, финансовое обеспечение деятельности казенного образовательного учреждения, т.е. выделение учреждению бюджетных ассигнований, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы. При этом бюджетной сметой является документ, устанавливающий в соответствии с классификацией расходов бюджетов лимиты бюджетных обязательств казенного учреждения, а лимитом бюджетных обязательств - объем прав в денежном выражении на принятие казенным учреждением бюджетных обязательств и (или) их исполнение в текущем финансовом году (текущем финансовом году и плановом периоде).
Заметим, что в классификации расходов бюджетов согласно пп. 7 п. 3 ст. 21 БК РФ, Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденным Приказом Минфина России от 21.12.2011 N 180н, имеется разд. 0700 "Образование", который состоит из следующих подразделов:
- 0701 "Дошкольное образование". По этому подразделу подлежат отражению расходы на дошкольное образование детей раннего детского возраста и обеспечение деятельности дошкольных образовательных учреждений;
- 0702 "Общее образование". По данному подразделу подлежат отражению расходы на начальное общее, основное общее, среднее (полное) общее образование, а также на содержание и обеспечение учебного процесса общеобразовательных учреждений, учреждений по внешкольной работе с детьми, специальных (коррекционных) учреждений;
- 0703 "Начальное профессиональное образование". По указанному подразделу подлежат отражению расходы на начальную профессиональную подготовку в учреждениях начального профессионального образования, специальных профессионально-технических училищах, учебно-производственных мастерских, учебных участках (цехах), а также на содержание учреждений начального профессионального образования;
- 0704 "Среднее профессиональное образование". По этому подразделу подлежат отражению расходы на образование в образовательных учреждениях среднего профессионального образования, а также на содержание учреждений среднего профессионального образования;
- 0705 "Профессиональная подготовка, переподготовка и повышение квалификации". По данному подразделу подлежат отражению расходы на профессиональную переподготовку и повышение квалификации служащих и специалистов, а также на содержание учреждений дополнительного профессионального образования;
- 0706 "Высшее и послевузовское профессиональное образование". Подлежат отражению расходы на подготовку специалистов соответствующего уровня, а также на содержание учреждений высшего профессионального образования (высших учебных заведений), обеспечение деятельности высших учебных заведений РФ, являющихся особо ценными объектами культурного наследия народов РФ;
- 0707 "Молодежная политика и оздоровление детей". По этому подразделу подлежат отражению расходы по организации оздоровительной кампании детей и молодежной политике, а также обеспечение деятельности учреждений, обеспечивающих предоставление услуг в данной области;
- 0708 "Прикладные научные исследования в области образования". По данному подразделу подлежат отражению расходы на развитие прикладных научных исследований в указанной области и высших учебных заведений;
- 0709 "Другие вопросы в области образования". По этому подразделу подлежат отражению расходы на иные вопросы в области образования, не отнесенные на другие подразделы данного раздела.
Бюджетная смета казенного учреждения составляется, утверждается и ведется в порядке, определенном главным распорядителем бюджетных средств, в ведении которого находится казенное учреждение, в соответствии с Общими требованиями, установленными Приказом Минфина России от 20.11.2007 N 112н "Об Общих требованиях к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет бюджетных учреждений" (ст. 221 БК РФ). При этом главным распорядителем бюджетных средств (главным распорядителем средств соответствующего бюджета) является орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, а также наиболее значимое учреждение образования, указанное в ведомственной структуре расходов бюджета, имеющие право распределять бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств между подведомственными распорядителями и (или) получателями бюджетных средств, если иное не установлено БК РФ.
Операции с бюджетными средствами казенное образовательное учреждение осуществляет через открытые ему лицевые счета (п. 4 ст. 161 БК РФ).
Заключение и оплата казенным образовательным учреждением государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров, подлежащих исполнению за счет бюджетных средств, производятся от имени РФ, субъекта РФ, муниципального образования в пределах доведенных казенному учреждению лимитов бюджетных обязательств, если иное не установлено БК РФ, и с учетом принятых и неисполненных обязательств (п. 5 ст. 161 БК РФ).
Нарушение казенным учреждением указанных требований при заключении государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров является основанием для признания их судом недействительными по иску органа государственной власти (государственного органа), органа управления государственным внебюджетным фондом, органа местного самоуправления, осуществляющего бюджетные полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, в ведении которого находится это казенное образовательное учреждение.
Бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет казенных образовательных учреждений организуется в соответствии с бюджетным законодательством и иными нормативными правовыми актами РФ на основании:
- Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н);
- Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н (далее - Инструкция N 162н).
Согласно п. 145 Инструкции N 162н главными распорядителями бюджетных средств утверждаются и доводятся в установленном порядке до казенных учреждений - получателей бюджетных средств бюджетные ассигнования на текущий, очередной финансовый год, первый и второй годы планового периода.
Утвержденные и доведенные бюджетные ассигнования на текущий финансовый год в учете казенного учреждения будут отражены записью:
Д-т КРБ 1 503 12 000 (в разрезе Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ)) К-т КРБ 1 503 14 000 (в разрезе КОСГУ).
Суммы лимитов бюджетных обязательств, полученных от главного распорядителя, в силу п. 134 Инструкции N 162н отражаются в бухгалтерском учете учреждения следующей записью:
Д-т КРБ 1 501 12 000 (в разрезе КОСГУ) К-т КРБ 1 501 14 000 (в разрезе КОСГУ) - получены лимиты бюджетных обязательств на текущий финансовый год.
Принятие бюджетных обязательств является одной из стадий исполнения бюджета по расходам, на что указывает ст. 219 БК РФ. В связи с этим принятые суммы бюджетных обязательств отражаются в учете на основании п. 140 Инструкции N 162н следующей записью:
Д-т КРБ 1 501 13 000 (в разрезе КОСГУ) К-т КРБ 1 502 11 000 (в разрезе КОСГУ) - приняты суммы бюджетных обязательств на текущий финансовый год.
Согласно п. 131 Инструкции N 162н объемы бюджетных ассигнований (лимитов бюджетных обязательств) доводятся до казенных учреждений - получателей бюджетных средств Уведомлением по форме 0504822.
Аналитический учет по счетам 1 503 05 000 "Полученные бюджетные ассигнования" и 1 501 05 000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств" ведется в Карточке учета лимитов бюджетных обязательств (форма 0504062) по соответствующим счетам Плана счетов бюджетного учета (п. п. 129, 142 Инструкции N 162н).
Аналитический учет принятых учреждением обязательств ведется в Журнале учета принятых обязательств (форма 0504064) в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных бюджетной сметой учреждения (п. 320 Инструкции N 157н).
Налоговый учет. Так как российские организации, согласно п. 1 ст. 246 Налогового кодекса РФ (НК РФ), признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, то образовательные учреждения независимо от формы, в которой они созданы, также являются налогоплательщиками этого налога.
Налоговой базой в целях исчисления налога на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (ст. 274 НК РФ).
Прибылью на основании п. 1 ст. 247 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Из состава налогооблагаемых доходов исключаются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ.
В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом к средствам целевого финансирования относится имущество в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений.
Таким образом, доходы в виде бюджетных ассигнований, полученные для осуществления образовательной деятельности, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.
Обратите внимание, что не учитываются указанные суммы при налогообложении только при выполнении следующих условий:
- полученные средства казенное образовательное учреждение использует по назначению, определенному источником целевого финансирования;
- казенное образовательное учреждение ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Заметим, что при отсутствии такого учета у казенного учреждения, получившего средства целевого финансирования, указанные средства будут рассматриваться как подлежащие налогообложению с даты их получения, и, соответственно, казенное учреждение обязано будет исчислить и заплатить налог на прибыль организаций.
Список литературы
1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 N 145-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
5. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.11.1996 N 7-ФЗ.
6. Об автономных учреждениях: Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ.
7. Об образовании: Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1.
8. Об Общих требованиях к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет бюджетных учреждений: Приказ Минфина России от 20.11.2007 N 112н.
9. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
10. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н.
11. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 06.12.2010 N 162н.
12. Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации: Приказ Минфина России от 21.12.2011 N 180н.
